2011年注冊會計師考試會計強化班講義17

　考點三：長期股權投資核算的權益法

　　一、權益法及其適用范圍

　　權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

　　投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資和對聯營企業投資應當采用權益法核算。

　　二、權益法的會計處理

　　本節的難點，也是本節的重點，同時也是本章學習的重點。

　　權益法的核算我們主要講6個問題，這6個問題也是做計算題、綜合題的一個處理思路。也就是說，我們在做一個主觀性題目時，分值比較高，給了很多業務，要求采用權益法核算，那么處理的要點就是我們接下來講的6個要點。要求大家一定要把這些考點搞清楚，考點本身就是我們做題的思路。

　　1.初始投資成本的調整和入賬價值的確認：

　　（1）長期股權投資的初始投資成本＞投資時投資企業應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的——不調整長期股權投資的初始投資成本。

　　（2）長期股權投資的初始投資成本＜投資時投資企業應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的——其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

　　【拓展】可辨認凈資產，是指可辨認資產減掉可辨認負債的差額。可辨認資產其實就是將商譽扣除掉，因為商譽是不可辨認資產。

　　【例題1·單選題】2010年1月1日，甲公司以860萬元購入C公司40%普通股權，并對C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認凈資產的賬面價值為1 800萬元，公允價值為2 000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司此項長期股權投資的入賬價值為（　）萬元。

　　A.800　　　　　

　　B.720

　　C.860　　　　　

　　D.400

　　『正確答案』C

　　『答案解析』

　　借：長期股權投資——C公司（成本）　　860

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　860

　　【例題2·單選題】2010年1月1日，甲公司以760萬元購入C公司40%普通股權，并對C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認凈資產的賬面價值為1800萬元，公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司此項長期股權投資的入賬價值為（　）萬元。

　　A.800　　　　　　　　B.720

　　C.860　　　　　　　　D.400

　　『正確答案』A

　　『答案解析』

　　借：長期股權投資——C公司（成本）　　760

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　760

　　借：長期股權投資——C公司（成本）　　 40

　　　　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　 40

　　2.損益調整

　　投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額（法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外），確認為投資收益并調整長期股權投資的賬面價值。

　　權益法實際上是把投資企業與被投資方已經看成是一個整體，或者在一定意義上看作一個整體。所謂看作一個整體，就是長期股權投資要隨著被投資方所有者權益的變動而變動。

　　當被投資方實現凈利潤時，增加了所有者權益，投資方應按比例調整增加長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。當被投資方發生虧損，則是進行相反的調整。

　　在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響并進行相應調整：

　　我們要講的調整應在投資雙方會計期間、會計政策一致的基礎上進行，如果投資雙方的會計期間和會計政策不一致，被投資企業應按投資企業的會計期間、會計政策作相應的調整。這點提醒大家注意。考試中這種題目比較少，題目中一般說投資企業和被投資企業的投資期間和會計政策是一致的。如果題目給出了不一致，又告訴了投資企業應該是怎么做的，那么就應先調整。

　　②應按取得投資時被投資單位各項資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤進行調整。被投資單位的凈利潤是按賬面價值計算的，而權益法投資的總原理就是強調公允價值。如果題目告知投資時被投資單位哪些資產的賬面價值與公允價值不一致，投資方應按賬面價值與公允價值的差額對被投資方的凈利潤進行調整。比如，2010年1月1日投資時被投資方固定資產、無形資產和存貨的賬面價值和公允價值不一致，權益法是建立在公允價值的理念上。而被投資單位做賬時是按照賬面價值做賬。比如固定資產賬面價值為1 000萬元，公允價值為1 600萬元，意味著若被投資方按1 600萬元來計提折舊，那么利潤就會少，即應調減凈利潤。反之，如果被投資方發生虧損，那么按1 600萬元計提折舊的話，虧損額會更大。這個關系要搞清楚。無形資產也是這個道理。

　　商品大家要注意：2010年1月1日投資，商品的賬面價值是100萬元，公允價值為120萬元，題目往往還會給一個細節，即投資當年該商品出售比例是多少。比如投資當年處置80%，只有出售的80%部分才會通過結轉成本影響被投資單位實現凈利潤的，即計算調整被投資單位實現凈利潤的時候是用的出售部分的比例的。

　　注意：與聯營單位或者合營單位之間發生的順逆流交易都是抵消未處置部分的比例，因為剩余部分包含的才是內部交易未實現利潤的。

　　③投資企業與被投資企業相互之間發生的未實現內部交易損益應予以抵銷（既包括順流交易，也包括逆流交易）。

　　比如甲公司對乙公司投資，甲公司將價值600萬元的商品以1 000萬元的售價賣給乙公司，我們把投資企業（甲公司）賣商品給被投資企業（乙公司）稱為順流交易（與投資方向相同），此種情況下，甲公司的利潤增加，調整乙公司實現的凈利潤這里是不容易理解的。比如乙公司實現了500萬元的凈利潤，上述順流交易的內部未實現利潤是要調整乙公司實現的凈利潤的。這里是要從權益法的理念來進行理解的，與合并報表理解一致，即將投資單位與被投資單位看成一個“整體”。合并報表是100%的抵銷，而順流交易是按照持股比例抵銷。假設甲公司對乙公司投資40%，則調整乙公司實現凈利潤的時候是要調減400×40%的，即調整后享有的乙公司的凈利潤是（500－400）×40%的。