2011年CPA考試會計(jì)強(qiáng)化班講義－租賃

近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現(xiàn)：2009年2分；2008年3分；2007年1分。
　　重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：租賃及其分類；承租人的會計(jì)處理；出租人的會計(jì)處理；售后租回的會計(jì)處理。
　　主要內(nèi)容講解：
　　考點(diǎn)一：租賃及其分類
　　一、與租賃相關(guān)的定義
　　1租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
　　2租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
　　3租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。
　　4租賃期開始日（開始做賬的日期），是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
　　5擔(dān)保余值
　　●承租人：是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；
　　●出租人：是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
　　6未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。
　　【小結(jié)】資產(chǎn)余值包括擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值。
　　擔(dān)保余值包括三類：承租人擔(dān)保余值、與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保余值、獨(dú)立第三方的擔(dān)保余值。
　　未擔(dān)保余值不影響承租人的核算，但出租人的核算要考慮未擔(dān)保余值。
　　對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
　　7最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
　　承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。
　　●最低租賃付款額的內(nèi)容（不包括或有租金和履約成本）：
　�。�1）租金（確定的租金）
　�。�2）承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的余值
　�。�3）承租人到期行使購買權(quán)時(shí)支付的款項(xiàng)（即優(yōu)惠購買價(jià)）
　　或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。
　　履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
　　8最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
　　●最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨(dú)立的第三方擔(dān)保的余值
　　二、租賃的分類
　　承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
　　●經(jīng)營租賃是指融資租賃以外的其他租賃。
　　●融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移也可能不轉(zhuǎn)移。
　　融資租賃的定義與第一章的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合學(xué)習(xí)：
　�。�1）資產(chǎn)的定義。“擁有或控制”中的“控制”就是針對融資租入這種情況。承租人不能擁有租入的固定資產(chǎn)，但可以控制租入的固定資產(chǎn)。
　�。�2）融資租入固定資產(chǎn)是實(shí)質(zhì)重于形式要求的體現(xiàn)。
　　企業(yè)對租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。
　　1（定性標(biāo)準(zhǔn)）在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
　　2（定量標(biāo)準(zhǔn)）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這里的“遠(yuǎn)低于”指“小于等于25%”。
　　3（定量標(biāo)準(zhǔn)）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%，下同）。
　　需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。
　　4（定量標(biāo)準(zhǔn)）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90%（含90%）以上。
　　5（定性標(biāo)準(zhǔn)）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項(xiàng)租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
　　【例題1·多選題】如果租賃合同中規(guī)定承租人有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則最低租賃付款額的內(nèi)容包括（　）。
　　A每期支付的租金
　　B承租方擔(dān)保的資產(chǎn)余值
　　C與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值
　　D承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項(xiàng)
　　E履約成本
　　『正確案』AD
　　『案解析』如果租賃合同中規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則不涉及擔(dān)保余值的問題，所以只能選A和D。