2011年注冊會計師考試會計強化班講義26

考點三：無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　一、無形資產(chǎn)的使用壽命

　　（一）分類

　　1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量（與固定資產(chǎn)的工作量法結(jié)合理解）等類似計量單位數(shù)量；

　　2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)根據(jù)可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

　　（二）使用壽命的確定

　　1.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。

　　注意：（1）既有合同約定年限又有法律規(guī)定年限，還有估計使用年限的，采用孰短原則確定使用壽命；（2）如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需付出大額成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。比如一項專利權(quán)預(yù)計使用年限為10年，在10年后企業(yè)想繼續(xù)擁有該項專利權(quán)，企業(yè)只需付出很小的成本即可繼續(xù)擁有3年，則專利權(quán)的使用壽命應(yīng)為13年，而不是10年。

　　2.合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的（如非專利技術(shù)），企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。例如與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗或聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證。

　　3.無合同或法律規(guī)定使用年限，通過上述方法也無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，就將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核

　　企業(yè)至少應(yīng)于每年年終時，對無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)使用壽命和攤銷方法的變更屬于會計估計變更。

　　對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，應(yīng)作為會計估計變更處理。

　　二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)

　　（一）攤銷起止時間

　　無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達(dá)到預(yù)定用途）時起至終止確認(rèn)時止。增加當(dāng)月開始攤銷，減少當(dāng)月不再攤銷。

　　注意：起止月份與固定資產(chǎn)的區(qū)別。

　　（二）攤銷方法

　　應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的未來經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。無法可靠確定經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　　（三）攤銷金額和殘值

　　無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。

　　使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值一般視為零，但下列情況除外：

　　1.有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。

　　2.可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。

　　估計無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時的可收回金額為基礎(chǔ)，殘值確定以后，在持有無形資產(chǎn)的期間，至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計其殘值與原估計金額不同的，按照估計變更進(jìn)行處理。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復(fù)攤銷。比如2010年12月31日無形資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，預(yù)計凈殘值為550萬元，則無形資產(chǎn)就不能再攤銷了，直至殘值降至低于賬面價值時才能攤銷。

　　（四）攤銷的會計處理

　　1.自用的無形資產(chǎn)

　　借：管理費用、制造費用等

　　　　貸：累計攤銷

　　2.出租的無形資產(chǎn)

　　借：其他業(yè)務(wù)成本（與出租收入“其他業(yè)務(wù)收入”科目對應(yīng)）

　　　　貸：累計攤銷
三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

　　對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進(jìn)行減值測試。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。

　　注意區(qū)別：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，只有在出現(xiàn)減值跡象時才需要進(jìn)行減值測試。

　　【例題1·單選題】下列關(guān)于無形資產(chǎn)后續(xù)計量的說法中，正確的是（　）。

　　A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)于期末按照系統(tǒng)合理的方法攤銷

　　B.對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應(yīng)視為政策變更，從取得時開始追溯調(diào)整其每期應(yīng)攤銷額

　　C.無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)計入當(dāng)期管理費用

　　D.在對無形資產(chǎn)的殘值進(jìn)行期末復(fù)核時，如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復(fù)攤銷

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項A，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷；選項B，應(yīng)作為會計估計變更處理，不追溯調(diào)整；選項C，無形資產(chǎn)攤銷還可能計入制造費用、其他業(yè)務(wù)成本等科目。

　　【例題2·多選題】下列關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的說法中，正確的有（　）。

　　A.無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定用途的當(dāng)月開始攤銷

　　B.無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的次月開始攤銷

　　C.企業(yè)出租無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)該計入管理費用

　　D.企業(yè)專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷金額應(yīng)該計入制造費用或生產(chǎn)成本

　　E.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不需要進(jìn)行攤銷

　　『正確答案』ADE

　　『答案解析』選項C，應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)成本。

　　【例題3·單選題】甲公司2003年1月1日購入一項無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)的實際成本為500萬元，攤銷年限為10年，采用直線法攤銷。2007年12月31日，該無形資產(chǎn)發(fā)生減值，預(yù)計可收回金額為180萬元。計提減值準(zhǔn)備后，該無形資產(chǎn)原攤銷年限不變。2008年12月31日，該無形資產(chǎn)的賬面余額為（　）萬元。

　　A.500　　　B.214　　　C.200　　　D.144

　　『正確答案』A

　　『答案解析』無形資產(chǎn)的賬面余額=賬面成本。

　　【例題4·單選題】A公司的注冊資本為6 000萬元，2008年初B公司以專利權(quán)一項對A公司投資，取得A公司10%的股權(quán)。該項專利權(quán)在B公司的賬面價值為420萬元。投資各方協(xié)議確認(rèn)的價值為600萬元，資產(chǎn)與股權(quán)的登記手續(xù)已辦妥。此項專利權(quán)是B公司在2004年初研究成功申請獲得的，法律有效年限為15年。B公司和A公司合同投資期為8年，該項專利權(quán)估計受益期限為6年，則A公司2008年度應(yīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)攤銷額為（　）萬元。