2011年注冊會計(jì)師考試會計(jì)強(qiáng)化班講義7

　考點(diǎn)二：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　一、內(nèi)容

　　包括： 1.交易性金融資產(chǎn)；2.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　注意，兩者均應(yīng)通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。

　　1.交易性金融資產(chǎn)

　　滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　（1）取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。

　　如某企業(yè)有一筆閑置資金，本來可以存入銀行以獲取存款利息，但企業(yè)為獲取更高的報(bào)酬率，選擇購買交易性金融資產(chǎn)，并可隨時(shí)出售以賺取交易差價(jià)。

　　（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。

　　（3）屬于衍生工具，如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具，則該衍生工具初始確認(rèn)后的公允價(jià)值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理。

　　企業(yè)持有衍生金融工具的目的主要有兩個(gè)：第一是投機(jī)，企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；第二是套期保值，企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期保值》。套期保值不屬于考試大綱內(nèi)容，所以本章所講衍生工具的持有目的為投機(jī)。

　　2.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足下列條件之一時(shí)，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

　　（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。

　　如果不指定為該類金融資產(chǎn)，那么會計(jì)計(jì)量可能出現(xiàn)不一致的情況。例如發(fā)行某類短期債券，作為交易性金融負(fù)債，當(dāng)購買類似債券時(shí)，為了使資產(chǎn)和負(fù)債滿足一致性（配比），則不能將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。

　　（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向管理人員報(bào)告。（管理的需要）。

　　上面兩個(gè)條件的前提是該金融資產(chǎn)存在活躍市場。在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、核算

　　1.初始計(jì)量

　　（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。

　　（2）企業(yè)取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。

　　相關(guān)分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 （公允價(jià)值）

　　　　應(yīng)收利息或應(yīng)收股利 （買價(jià)中所含的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　投資收益 （交易費(fèi)用）

　　　　貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）

　　注意：對于其他的金融資產(chǎn)，比如可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資，以及長期股權(quán)投資等，關(guān)于支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，都是這樣的處理原則2.后續(xù)計(jì)量

　　（1）在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

　　借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息

　　　　貸：投資收益

　　（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

　　　　貸：公允價(jià)值變動損益

　　或相反。

　　（3）處置金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。

　　借：銀行存款 （實(shí)際收到的金額）

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動 （賬面余額）

　　　　　　投資收益 （差額）或借方

　　同時(shí)：將原計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”的金額轉(zhuǎn)出：

　　借：公允價(jià)值變動損益

　　　　貸：投資收益

　　或相反。

　　此筆分錄的目的：為了把交易性金融資產(chǎn)整個(gè)持有過程中涉及到的損益都轉(zhuǎn)入投資收益中。公允價(jià)值變動損益屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，這里就是將未實(shí)現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)入已實(shí)現(xiàn)的損益中。

　　【例題1·單選題】對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，下列有關(guān)業(yè)務(wù)中，不應(yīng)貸記“投資收益”的是 （　）。

　　A.收到持有期間獲得的現(xiàn)金股利

　　B.收到持有期間獲得的債券利息

　　C.資產(chǎn)負(fù)債表日，持有的股票市價(jià)大于其賬面價(jià)值

　　D.企業(yè)轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)收到的價(jià)款大于其賬面價(jià)值的差額

　　『正確答案』C

　　『答案解析』選項(xiàng)C，貸記“公允價(jià)值變動損益”。

　　【例題2·單選題】某股份有限公司于2009年3月30日，以每股12元的價(jià)格購入某上市公司股票50萬股，劃分為交易性金融資產(chǎn)，購買該股票支付手續(xù)費(fèi)等10萬元。5月22日，收到該上市公司按每股0.5元發(fā)放的現(xiàn)金股利。12月31日該股票的市價(jià)為每股11元。2009年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為（　）萬元。

　　A.550　　　　　B.575

　　C.585　　　　　D.610

　　『正確答案』A

　　『答案解析』2009年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝11×50＝550（萬元）。