2011年CPA會計強化班講義-會計政策、會計估計變更和差錯更正

近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現(xiàn)：2009年0分；2008年6分；2007年2分。但是，由于本章適宜與其他各章結(jié)合出主觀題，本章綜合性比較強是重要的一章。
　　重點難點歸納：
　　1會計政策變更及其會計處理；
　　2會計估計變更及其會計處理；
　　3前期差錯更正及其會計處理。
　　主要內(nèi)容講解：
　　考點一：會計政策變更及其會計處理
　　一、會計政策含義
　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。其中：
　　●原則，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算（初始確認(rèn)）所采用的具體會計原則：如預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件；收入的確認(rèn)條件等。
　　●基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ),主要是計量基礎(chǔ)：如交易性金融資產(chǎn)等用公允價值計量；投資性房地產(chǎn)成本計量還是公允價值計量；資產(chǎn)減值中的公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量等。
　　●會計處理方法,是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法：如發(fā)出存貨的計價方法；長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法；研發(fā)支出的處理方法；借款費用的處理方法等。
　　注意：固定資產(chǎn)折舊方法，是一種會計估計，因為此種方法本身是對折舊額的一種估計，不是會計政策。
　　會計政策具有以下特點：
　　第一，會計政策的選擇性。
　　第二，會計政策的強制性（特定時期特定條件下，準(zhǔn)則主要體現(xiàn)的就是強制性）。
　　第三，會計政策的層次性。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計政策相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。　　
　　二、會計政策變更及條件
　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：
　　第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。
　　這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。
　　第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。
　　由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進(jìn)行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。
　　注意：在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系下，企業(yè)可以自主選擇的會計政策并不多，因為當(dāng)今會計準(zhǔn)則（或國際慣例）的一個重要發(fā)展趨勢就是減少企業(yè)的可選擇性。但是，也有因環(huán)境等變化而可以改變會計政策的情況，如條件變化時，投資性房地產(chǎn)可由成本計量改為公允價值計量。
　　對會計政策變更的認(rèn)定，直接影響會計處理方法的選擇。因此，在會計實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)定屬于會計政策變更的情形。下列兩種情況不屬于會計政策變更：
　　第一，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。
　　比如：融資租賃合同變更為經(jīng)營租賃合同以及對長期股權(quán)投資的持股比例發(fā)生變化改變對長期股權(quán)投資的核算方法，是因為與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策，不是會計政策變更。
　　第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
　　三、會計政策變更與會計估計變更的劃分
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。
　　第一，以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6項會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是會計處理的首要環(huán)節(jié)。如，按照新準(zhǔn)則研發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出符合資本化時要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而原準(zhǔn)則都是確認(rèn)為當(dāng)期損益的。
　　第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。如，按照新準(zhǔn)則交易性金融資產(chǎn)按照公允價值計量，投資性房地產(chǎn)在符合條件的情況下采用公允價值模式計量等。
　　第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。
　　第四，根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。
　　【例題1】某上市公司發(fā)生的下列交易或事項中，不屬于會計政策變更的有（　）。
　　A因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長至10年
　　B期末對按業(yè)務(wù)發(fā)生時即期匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進(jìn)行調(diào)整
　　C年末根據(jù)當(dāng)期發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整本期所得稅費用
　　D投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式
　　E所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
　　『正確案』ABC
　　【例題2】下列各項中，屬于會計政策變更的有（　）。
　　A存貨跌價準(zhǔn)備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提
　　B固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法
　　C建造合同收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法
　　D發(fā)出存貨的計價方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法
　　E應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法
　　『正確案』CD
　　四、會計政策變更的會計處理
　　發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。